2008備考CPA輔導－負債第二節

第二節　關于應交稅費的會計核算
　　
　　[例題考點提示]　　
　　關于應交稅費的核算。
　　[經典例題]　
正保公司07年7月發生如下業務：
    （1）企業購進原材料一批，取得增值稅專用發票，發票注明銷售額100萬，增值稅17萬，購進原材料發生運費10萬，裝卸費5萬，采購人員差旅費1萬，入庫前發生搬運費等相關費用2萬，現產品已經驗收入庫。在建工程領用購進原材料10萬，企業福利部門領用原材料20萬，企業生產部門領用原材料50萬，銷售部門領用原材料10萬。
    （2）企業當期銷售一批產品200萬，成本為150萬，增值稅率17％，消費稅率10％。另外自產產品成本100萬，公允價值150萬用于本企業在建工程；委托加工的產品成本100萬，公允價值200萬發放給職工作為福利，上述產品增值稅率17％，消費稅率10％。用自產產品無償贈予關系客戶，成本價10萬，公允價值15萬，增值稅率17%，消費稅率10％。
    （3）企業已經出租的一項投資性房地產取得租金收入100萬，營業稅率5％；月底出售一處已經租賃到期的投資性房地產，取得收入1000萬，營業稅率5％。原來購進價格為800萬，不考慮土地增值稅。令出售一項無形資產取得收入500萬，無形資產賬面原值500萬，累計攤銷100萬，營業稅率5％；處置本企業固定資產發生營業稅5萬。

　　[例題答案]
（1）購進原材料
    借：原材料　116.3＝100＋10×93％＋5＋2
    應交稅費－應交增值稅（進項稅額）　17.7＝17＋10×7％
    貸：銀行存款　134
    采購人員差旅費：
    借：管理費用　1
    貸：銀行存款　1
    在建工程領用：
    借：在建工程　11.52
    貸：原材料　10
    應交稅費－應交增值稅（進項轉出）　1.52＝17.7×10/116.3
    企業福利部門領用：
    借：應付職工薪酬　23.04
    貸：原材料　20
    應交稅費－應交增值稅（進項轉出）　3.04＝17.7×20/116.3
    生產部門領用：
    借：生產成本　50
    貸：原材料　50
    銷售部門領用：
    借：銷售費用
    貸：原材料　10
    應交稅費－應交增值稅（進項轉出）　1.52＝17.7×10/116.3
    （2）銷售委托加工的產品：
    借：應收賬款　234
    貸：主營業務收入　200
    應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　34
    借：主營業務成本　150
    貸：庫存商品　150
    借：營業稅金及附加　200×10％＝20
    貸：應交稅費－應交消費稅　20
    自產產品用于在建工程：
    借：在建工程　140.5
    貸：庫存商品　100
    應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　150×17％＝25.5
    應交稅費－應交消費稅　150×10％＝15
    委托加工的產品用于職工福利：
    借：生產成本/管理費用/銷售費用　234
    貸：應付職工薪酬　234
    借：應付職工薪酬　234
    貸：主營業務收入　200
    應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）　200×17％＝34　
    借：主營業務成本　100
    貸：庫存商品　100
    借：營業稅金及附加　200×10％
    貸：應交稅費－應交消費稅　20
    自產產品無償贈予關系客戶：
    借：營業外支出　14.05
    貸：庫存商品　10
    應交稅費－應交增值稅　15×17％
    應交稅費－應交消費稅　15×10％
    （3）投資性房地產租金收入：
    借：銀行存款　100
    貸：其他業務收入　100
    借：營業稅金及附加　5
    貸：應交稅費－應交營業稅　5
    出售投資性房地產：
    借：營業稅金及附加　10
    貸：應交稅費－應交營業稅　（1000－800）×5％
    出售無形自產：
    借：銀行存款　500
    累計攤銷　100
    貸：無形資產　500
    營業外收入　75
    應交稅費－應交營業稅　25
    出售固定資產：
    借：固定資產清理　5
    貸：應交稅費－應交營業稅　5
[例題總結與延伸]　
    本例題基本上對于增值稅、消費稅、營業稅等相關稅費的處理給出了一個大概的概括，對于考生來說不僅要判斷該項業務涉及到的稅費，更要考慮業務的性質，因為不同的業務相關稅費核算的方法是不樣的。本題中沒有涉及到非貨幣性自產:)中的相關稅費的處理。
    非貨幣性自產:)中需要區分是價內稅還是價外稅。其中價內稅的處理比較復雜，價外稅的處理比較簡單。非貨幣性資產:)換入資產入賬價值＝換出資產公允價值/賬面價值＋支付的相關稅費－可以抵扣的進項＋支付的補價/－收到的補價
    對于價外稅主要就是增值稅的處理，不管是否具有商業實質都是要在“支付的相關稅費”中核算。對于價內稅的處理，比如營業稅、消費稅、資源稅等，如果是具有商業實質的情況，因為公允價值中已經包含了這部分價內稅，所以不在“支付的相關稅費”中核算；如果是不具有商業實質的情況，因為價內稅是需要計入到換入資產入賬價值中的，而賬面價值中是不包含這部分稅費的，所以價內稅要在“支付的相關稅費”中核算。
    關于具有商業實質的情況下價內稅的處理，如果是固定資產清理的，計入到固定資產清理，影響的是單項資產的損益；如果是投資性房地產換出發生的，計入到營業稅金及附加；如果是換出無形資產發生的，直接沖減的是確認的無形資產營業外收入；如果是換出存貨發生的消費稅的，一般是要確認主營業務收入或者是其他業務收入的，那么消費稅作為營業稅金及附加處理。

[知識點理解與總結]　
　　
    1、關于應交稅費的核算，主要掌握一下企業常規的稅費處理：增值稅、消費稅和營業稅，當然所得稅的處理基本沒有什么難點。
    2、增值稅的處理主要記住幾種視同銷售的情況，比如資產委托加工的用于在建工程、集體福利、對外投資、股東分配、無償贈予他人，一般情況下認為是用于在建工程或者集體福利、無償贈予他人是不確認收入的。而如果是用于對外投資、股東分配的是需要按照公允價值和相關的稅費確認的。如果是外購的用于對外投資、股東分配和無償贈予他人的是視同銷售的情況，其中只有無償贈予他人是不確認收入的。既然是視同銷售情況就需要確認增值稅銷項和消費稅等等了。
    3、關于消費稅的處理主要就是掌握于視同銷售的處理，在確認銷售的時候需要確認消費稅。一般情況下消費稅都是確認為營業稅金及附加的，如果是不具有商業實質的非貨幣性資產:)的情況，消費稅要計入到換入資產的入賬價值中。
    4、營業稅的處理主要掌握一下投資性房地產租金收入和后的處置收入，房地產的清理和無形資產的出售環節發生的營業稅。這幾種情況分別是要確認營業稅金及附加、固定資產清理和沖減無形資產確認的營業外收入的。這樣的處理原則基本上在非貨幣性資產:)中的處理是一樣的，另外企業合并中的非貨幣性資產作為合并對價的情況，也是可以這樣來處理的。至于企業合并的情況，基本上是可以按照非貨幣性資產:)來處理，但是企業換入的長期股權投資的入賬價值的確認需要區分同一控制還是非同一控制。
    在同一控制中，發生的相關的稅費的核算，單項資產發生的是影響單項資產的損益，如果是為企業合并發生的計入到當期損益；如果是非同一控制下企業合并的，為合并發生的非用是計入到長期股權投資入賬價值中的，這點處理和非貨幣性資產:)一致；如果是單項資產作為合并對價時候發生的稅費一般情況影響的是單項資產的損益確認，這個處理也是和非貨幣性資產:)一致的。
    5、至于其他情況的相關稅費，比如房產稅、車船稅、土地使用稅和印花稅一般情況是作為企業的管理費用核算的，其中印花稅不通過應交稅費核算。
    6、關于退稅等的處理：
    （1）企業實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業稅、消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“主營業務稅金及附加”“商品銷售稅金及附加”等科目。  對于直接減免的營業稅、消費稅，不作賬務處理。
    （2）企業實際收到稅務部門即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。 對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。
    （3）對于返還的教育費附加，應當作為“營業外收入”處理，借記“銀行存款”，貸記“營業外收入”。所得稅返還應沖減應交稅費-應交所得稅，其它稅的返還收入記入“營業稅金及附加”。

[容易犯錯的地方]　
    1、關于視同銷售行為的認定和稅費處理。
    2、關于發生相關的退稅等情況的處理。
    3、關于非貨幣性資產:)中的稅費處理的理解。

[錯題舉例]　
    正保公司用自有的一項投資性房地產和甲公司一項無形資產:)，假設該項交易具有商業實質。該項投資性房地產之前成本模式計量，原值1500萬，累計折舊300萬，減值300萬，投資性房地產公允價值為1000萬，換出發生營業稅50萬，換入的無形資產公允價值1000萬，換入無形資產發生相關費用200萬。
    解析：換入無形資產入賬價值＝1000＋200＝1200萬
　　借：其他業務成本　900
　　　　投資性房地產減值準備　300
　　　　投資性房地產累計折舊　300
　　　　貸：投資性房地產－成本　1500
　　借：所得稅費用　300×33％
　　　　貸：遞延所得稅資產　99
　　借：營業稅金及附加　50
　　　　貸：應交稅費－應交營業稅　50
　　借：無形資產　1200
　　　　貸：其他業務收入　1000
　　　　　　銀行存款　200